作为G20和OECD应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的持续努力的一部分，“双支柱”国际税收新规则的实施计划自2021年10月8发布以来已一年有余。其中的“支柱二”方案力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担15%的最低税负，又称全球最低税规则。目前，全球最低税规则主体部分的全球反税基侵蚀规则设计接近完成，越来越多的税收辖区明确将在本辖区实施，并启动前期准备工作。在这个过程中，全球最低税规则推进的难点有哪些?各辖区引入规则的方式呈现什么特点?针对这些问题，经济学院杜莉教授在《中国税务报》财税理论专栏发表署名文章进行了分析。
"平衡发达国家和发展中国家的利益，减轻跨国企业集团的税收遵从负担，是影响全球最低税规则前景的两个关键因素。"
“双支柱”国际税收新规则提出以来，不断在规则制定和实施方面取得进展，同时在如何平衡发达国家和发展中国家的税收利益，减轻跨国企业集团的税收遵从负担等方面遇到障碍。其中，支柱二方案即全球最低税规则，力图确保跨国企业集团在不同税收辖区至少承担最低水平的税收负担，但它也因高度的复杂性对各辖区维护税收权益和跨国企业的税务合规带来重大挑战。
一、全球最低税规则的概况和进展
全球最低税规则有3个组成部分，按征税的优先次序依次为:应税规则、收入纳入规则和低税支付规则。其中收入纳入规则和低税支付规则合称全球反税基侵蚀规则，基于各税收辖区的国内税法实施，适用于跨国企业集团的综合所得。若在某税收辖区调整后综合所得的实际税率低于15%，则在该辖区产生补足税。低税辖区补足税由辖区超额利润和补足税比率(15%的最低税率减去辖区实际税率)相乘计算得到，并需加上追溯调整等原因导致的附加当期补足税。再减去合格境内最低补足税。所谓合格境内最低补足税，是各税收辖区按照国内法对本辖区跨国企业集团成员实体的超额利润征收的补足税，其实施结果应与全球反税基侵蚀规则等效，相当于由低税辖区按照全球反税基侵蚀规则优先征收的补足税。
全球最低税规则的进展包括两个方面:一是二十国集团和经合组织在推进规则制定方面的进展；二是各税收辖区在推进规则实施方面的进展。规则制定方面的进展。2021年12月20日，经合组织发布《支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，包含了除安全港条款之外的全球反税基侵蚀规则的基本内容。2022年3月14日，经合组织发布支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板注释和相关示例，对立法模板进行全面解读，并澄清了某些术语的含义。2022年12月20日，经合组织发布支柱二全球反税基侵蚀规则实施框架的部分文档，包括过渡性安全港最终版、永久性安全港框架、全球反税基侵蚀规则纳税申报表模板及其解释性说明的公众咨询文件和争端解决机制的公众咨询文件。今年2月2日，经合组织发布支柱二全球最低税规则的征管指南。总体而言，全球反税基侵蚀规则设计已接近完成，各税收辖区可以根据现有文件启动国内立法并推进规则实施。规则实施方面的进展。截至目前，多个税收辖区宣布了实施支柱二的计划或通过了相关税收法案。例如，日本宣布将于2024年4月1日或之后开始的财年实施收入纳入规则，于2025年4月1日或之后开始的财年实施低税支付规则。韩国计划于2024年1月1日或之后开始的财年实施收入纳入规则和低税支付规则。中国香港计划自2025年起实施全球最低税规则。新加坡计划自2025年起实施全球反税基侵蚀规则。此外，印度尼西亚、马来西亚、泰国、越南、中国台湾等国家或地区也已发布相关法案或推进立法的前期准备工作。2022年12月，欧盟理事会通过欧盟全球最低税指令，要求成员国在今年年底前将该指令转化为国内法，并于2024年开始实施收入纳入规则，2025年开始实施低税支付规则。目前，荷兰等欧盟国家已发布相关立法草案。此外，瑞士国会通过一项关于全球反税基侵蚀规则的宪法修正案。值得注意的是，欧盟全球最低税指令和日本、中国香港、新加坡等税收辖区发布的实施计划或相关法案中，都包含了境内最低税的内容。这主要由于全球反税基侵蚀规则允许合格境内最低补足税抵减跨国企业集团在低税辖区的补足税纳税义务。对于各税收辖区来说，征收合格境内最低补足税有助于确保本辖区的低税优惠政策不会导致税收流失到其他辖区，因此成为支柱二方案下各辖区保护本辖区税基的重要工具。
二、全球最低税规则推进的难点
平衡发达国家和发展中国家的税收利益。全球反税基侵蚀规则最快自2024年起实施，总体上超出了业内人士的预期。与此同时，以照顾发展中国家利益为设计初衷的应税规则的推进则相对缓慢。由于全球反税基侵蚀规则十分复杂，对于税收征管能力较弱的发展中国家不够友好。随着越来越多发展中国家对由二十国集团和经合组织主导的国际税收新规则不满意，它们开始求助联合国的力量以保障本国利益。2022年11月23日，第77届联合国大会第二委员会(经济和金融)通过《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议，提出联合国大会将就强化国际税务合作的包容性和有效性展开政府间讨论。联合国参与国际税收新规则的制定显然增加了支柱二方案推进的不确定性，因此，能否有效平衡发达国家和发展中国家的利益，是影响全球最低税规则前景的一个关键因素。
减轻跨国企业集团的税收遵从负担。最新发布的全球反税基侵蚀规则纳税申报表涉及100多个数据项，其中不少数据项需要在辖区或实体层面提供明细，有10余个申报项目需要企业作出选择。为确定补足税纳税义务，成员实体及其归属地、应纳税所得额及其归属地、有效税额及其归属地、超额利润等属性或指标，均需基于规则进行重新认定或测算，具体步骤接近20个。因此，无论是对于税务机关还是跨国企业集团，全球反税基侵蚀规则的复杂程度都是前所未有的。安全港条款是全球反税基侵蚀规则力图降低税收遵从复杂性的一项措施。根据2022年12月发布的全球反税基侵蚀规则实施框架文档，过渡性安全港指跨国企业集团可以在过渡期内，选择根据合格国别报告和财务会计数据确定其在某辖区是否满足安全港条件，从而免予缴纳补足税。永久性安全港指跨国企业集团可以使用简化所得、简化收入和简化税款计算确定其在某辖区是否满足安全港条件。但是，该文档重申安全港条款适用应避免损害全球反税基侵蚀规则的总体一致性，为此安全港条款中的简化计算规则可能导致计算得到的有效税额更低，增加补税风险，无形中使跨国企业集团陷入在遵从负担和税收负担之间选择的两难困境。在经合组织近期举办的公众咨询会议上，多家跨国企业集团纷纷就此抱怨，经合组织回应将对全球反税基侵蚀规则纳税申报表和征管指南进行修订。因此，能否有效减轻跨国企业集团的税收遵从负担，是影响全球最低税规则前景的另一个关键因素。
三、应对策略建议
包容性框架下的各税收辖区可自行选择是否采用支柱二方案的应税规则、收入纳入规则和低税支付规则。建议我国尽早明确支柱二方案实施计划，稳定企业预期，并同步推出我国的境内最低税制度，保护我国税基。
从企业角度看，我国有相当比例的跨国企业集团符合支柱二适用条件，考虑到这些企业可能享受了一定的税收优惠政策，或在海外低税辖区开展了经营活动，因此，支柱二方案实施确有可能增加其税收合规义务乃至税收负担。建议企业积极学习支柱二方案，特别是认真梳理企业的股权架构，收集整理相关申报信息，对各辖区实际税率进行试算，分析投资收益、递延所得税、股权激励费用等对实际税率有较大影响的会计事项的核算办法，研究并及早判断各个可选择申报项目的有利选择方式等。
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